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TVA immobilière et régime de la marge

Au delà du cas soumis à titre préjudiciel, celui de certains terrains nus vendus après division parcellaire, c’est bien la question de la portée du régime de la marge qui est posée. Explications par CMS Francis Lefebvre Avocats. 

Le Conseil d’Etat a décidé, par une décision du 25 juin 2020, de sursoir à statuer dans un, litige suivi par notre cabinet qui oppose la société Icade promotion logement à l’administration fiscale, pour soumettre à la Cour de justice deux questions préjudicielles concernant la portée du régime de la marge en matière de TVA immobilière.

Cette affaire, dont les faits sont antérieurs à la réforme des règles de TVA immobilière issue de la loi de finances rectificative n°2010-237 du 9 mars 2010, concerne le régime applicable à la revente à des particuliers, après leur division parcellaire et leur viabilisation de terrains également acquis auprès de particuliers.

Considérant qu’elle avait, à tort, soumis ces opérations au régime de la TVA sur la marge suivant le régime dit « des marchands de biens » alors applicable sur le fondement des dispositions combinées des articles 257 6° et 268 du Code général des impôts (CGI), la société avait réclamé la restitution des sommes en cause.

Le contentieux se cristallise autour d’une divergence d’interprétation de l’article 392 de la Directive TVA, reprenant lui-même les dispositions de l’article 28 §3 f) de la sixième directive, et transposé en droit interne à l’article 268 du CGI.

Cette disposition autorise les Etats membres à prévoir que la base d’imposition des livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir, achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat.

En l’occurrence, la société soutient, à l’appui de sa demande de restitution, que les cessions de terrain ne relevaient, sous l’empire de la réglementation applicable avant la réforme, ni du régime de la TVA immobilière (CGI, art. 257 7) dès lors que l’acquisition était réalisée par des particuliers en vue de la construction d’immeubles à usage d’habitation, ni du régime des marchands de biens soumis à la TVA sur marge.

Dans sa décision du 25 juin 2020, le Conseil d’Etat, estimant que le litige soulève des difficultés sérieuses d’interprétation, a décidé de sursoir à statuer et de saisir la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) des questions préjudicielles suivantes :

1. L’article 392 de la directive du 28 novembre 2006 doit-il être interprété comme réservant l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons d’immeubles dont l’acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit d’opérer la déduction de cette taxe ? Ou permet-il d’appliquer ce régime à des opérations de livraisons d’immeubles dont l’acquisition n’a pas été soumise à cette taxe, soit parce que cette acquisition ne relève pas du champ d’application de celle-ci, soit parce que, tout en relevant de son champ, elle s’en trouve exonérée ?

2. L’article 392 de la directive du 28 novembre 2006 doit-il être interprété comme excluant l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons de terrains à bâtir dans les deux hypothèses suivantes :

– lorsque ces terrains, acquis non bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir ;

 – lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux (voirie, eau potable, électricité, gaz, assainissement, télécommunications) ?

L’interprétation de la CJUE sera d’autant plus attendue que le Conseil d’Etat a récemment jugé dans une affaire Promialp du 27 mars 2020 que le régime de la marge ne s’applique pas à la cession d’un terrain à bâtir qui, lors de son acquisition, avait le caractère d’un terrain bâti, mais qui est cédé après démolition du bâtiment qui y était édifié.

Bien que la question soumise à la Cour soit circonscrite au cas de terrains nus vendus après division parcellaire et travaux de viabilisation, il est vraisemblable que les réponses qu’apportera la Cour, saisie pour la première fois sur la portée de l’article 392 de la Directive, pourraient répondre aux nombreuses interrogations qui persistent après la décision Promialp et les commentaires fluctuants de l’administration sur cette question, voire contredire la position retenue par le Conseil d’Etat dans cette affaire renvoyée devant la Cour administrative d’appel de Lyon.

La Cour de justice se prononce généralement dans un délai de un à deux ans.

Source : Editions Francis Lefebvre

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Caractère de l’activité de marchand de biens

Acquiert la qualité de caractère commercial, la personne physique ou morale qui effectue des actes de commerces portant sur des opérations d’achat en vue de la revente d’immeubles, de manière habituelle, répétitive, dans le cadre de sa profession principale mais toute personne qui, à titre privé, procède à plusieurs opérations d’achat revente peut être considérée comme ayant une activité de marchant de biens.

La notion d’habitude résulte soit de la pluralité des ventes réalisées, soit de l’activité passée ou présente du commerçant.

L’admnistration précise que l’intention spéculative (de revendre) s’apprécie au moment de l’achat ou de la souscription et non à celui de la revente.

Cf. Arrêt de la CAA de Douai, 18-06-2020, n°18DA00359

Immobilier : ces nouvelles règles qui vont s’imposer aux propriétaires bailleurs

Quelques petites avancées, mais également de nouvelles contraintes pour les investisseurs cette année.

Dossier de diagnostics adressa­ble par e-mail, acte de cautionnement simplifié, possibilité de choisir les équipements d’un appartement acheté sur plan, assouplissement des dispositifs fiscaux de la loi Pinel (dans le neuf) et Denormandie (dans l’ancien à rénover), création du bail mobilité permettant au bailleur de louer son meublé pour une durée très courte… Depuis dix-huit mois, de nombreuses petites modifications législatives (souvent issues de la loi Elan votée fin 2018) sont venues améliorer le quotidien des bailleurs. En contrepartie, des lois majeures sont entrées en vigueur ou sont en passe de l’être, afin de réglementer encore un peu plus les rapports entre propriétaires et locataires, souvent au bénéfice de ces derniers. Voici à quoi il faut vous attendre si vous envisagez d’investir dans la pierre prochainement.

Encadrement des loyers

Le dispositif pourrait être mis en œuvre dans une quinzaine de villes. Interdire d’appliquer un loyer trop supérieur à la moyenne du secteur afin d’éviter la surchauffe : ce dispositif, à l’œuvre à Paris depuis un an et à Lille depuis mars dernier, pourrait s’étendre à une quinzaine d’autres grandes villes d’ici 2021 ou 2022, à la demande expresse des maires. Angers, Bordeaux, Caen, Grenoble, Lyon, Marseille, Montpellier, Nantes, Nice, Rennes, Saint-Nazaire et Toulouse sont sur les rangs.

Dans ces zones « tendues », sauf en cas de prestations de grand standing (vue, équipements…), le bailleur n’aura pas le droit de fixer un loyer supérieur à un loyer moyen de « référence » (calculé par des observatoires puis mis en ligne sur le site service-public.fr et celui des mairies concernées), majoré de 20 %. Ce principe d’encadrement doit s’appliquer lors d’une première location – vide ou meublée – et au changement de locataire (les baux en cours ou renouvelés tacitement ne sont pas visés). Passer outre sera passible de 5.000 euros d’amende.

Rénovations thermiques

Les biens énergivores ne pourront plus être mis en location dès 2023. Eradiquer les « passoires énergéti­ques » sur tout le territoire d’ici 2028  : c’est l’objectif visé par la récente loi énergie-climat. Au programme : dès 2021, en zone tendue, interdiction sera faite de rehausser le loyer entre deux locataires sans une étiquette énergétique minimale (de A à E), même s’il est manifestement sous-évalué. Ce qui impliquera, le cas échéant, de réaliser les travaux requis ; à partir de 2022, partout en France, les annonces (location et vente) et les baux devront mentionner l’étiquette énergétique du bien et le coût du chauffage.

À partir de 2023, il sera illégal de mettre un bien en location s’il est trop gourmand en énergie (le seuil reste à définir). Enfin, au plus tard en 2028 (2033 pour les copropriétés très endettées), plus aucun logement ne devra être énergivore (étiquette E au minimum). Des aides seront attribuées d’ici là pour inciter les propriétaires à effectuer les travaux. Et des sanctions seront infligées à ceux qui auront traîné les pieds…

Proposition de loi Nogal

Inciter les bailleurs à faire gérer leur bien par un professionnel. Prévue pour être appliquée en 2021, la proposition de loi Nogal – du nom du député qui l’a présentée –, si elle est adoptée en l’état, ne devrait pas soulever un grand enthousiasme chez les investisseurs. Parmi les mesures visant à « apaiser les relations entre bailleurs et locataires » : consi­gnation du dépôt de garantie auprès d’une agence (qui sera seule juge pour rendre l’argent à l’un ou à l’autre), limitation à un seul garant pour le locataire (on lui en demande souvent deux ou trois) et, en contrepartie, création d’un mandat de gestion (facultatif) incluant une garantie « impayés de loyers ». Bref, on inciterait ainsi fortement les bailleurs à confier la gestion de leurs biens à des professionnels. Avec les surcoûts qui vont avec.

Source

SCI : deux ventes à bref délai peuvent caractériser une activité de marchand de biens

Pour mémoire aux termes de l’article 35-I-1° du CGI présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés.

Pour que les dispositions de cet article soient applicables, trois conditions doivent être simultanément remplies :

  • les opérations doivent être habituelles et les achats ou les souscriptions doivent avoir été effectués avec l’intention de revendre ;
  • elles doivent consister en achats (ou souscriptions) suivis de ventes ;
  • et porter sur les biens limitativement énumérés à cet article : immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de sociétés immobilières.

Lorsqu’il s’agit d’une société, le caractère habituel des opérations et l’intention de revendre sont, le plus souvent, révélées par la définition de l’objet social donnée par les statuts. Si les circonstances de fait sont également à prendre en considération, les dispositions du pacte social ont une importance primordiale et c’est seulement dans l’hypothèse ou l’activité réelle de l’entreprise ne correspond pas aux statuts que la présomption résultant de ces derniers doit être écartée.

Rappel des faits

La SCI II, dont M. A était le gérant et détenait la moitié des parts, et qui avait pour objet social l’acquisition de terrains à bâtir, la construction ainsi que la vente d’immeubles et de parcelles nues, a fait l’objet d’une vérification sur place portant sur les exercices clos en 2010, 2011 et 2012 au cours de laquelle elle a déposé des déclarations n° 2065 d’IS portant sur ces trois exercices. A l’issue de ce contrôle, l’administration a apporté diverses corrections aux résultats imposables à l’IS tardivement déclarés par la société et a imposé entre les mains de M. A, d’une part, sur le fondement de l’article 109-1-1° du CGI la part correspondant à ses droits dans le bénéfice distribué de l’exercice 2010, et, d’autre part, sur le fondement de l’article 111-a. du même code, des avances de trésorerie consenties par la société en compte courant en 2012. En conséquence des rehaussements de ses revenus imposables notifiés, selon la procédure contradictoire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, M. A a été assujetti à des compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010, 2011 et 2012.

M. A a demandé au TA de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d’impôt il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1605678 du 5 octobre 2018, le TA de Grenoble a rejeté sa demande. M. A fait appel du jugement du TA.

M.A fait valoir  s’agissant de l’année 2012, que la SCI II n’est pas imposable à l’impôt sur les sociétés dès lors qu’ayant réalisé une opération unique d’acquisition d’un terrain revendu en deux lots, la condition d’habitude requise pour qu’une société civile soit soumise de plein droit à l’impôt sur les sociétés n’est pas satisfaite.

Pour l’administration la SCI II a été soumise à bon droit à l’IS dès lors qu’elle ne relève pas du régime de l’article 239 ter du CGI, que la condition d’habitude n’est pas exigée pour l’imposition dans la catégorie des BIC sur le fondement de l’article 35 -I-3° du CGI dont elle relève et que la condition d’intention spéculative est satisfaite, la société ayant d’ailleurs d’elle-même souscrit des déclarations d’IS au titre des trois exercices en cause au cours du contrôle .

Au cas particulier, par acte notarié du 29 décembre 2010, la SCI II a acquis auprès de la société MG, au prix de 80 000 €, un ensemble immobilier situé à Chateauneuf (Savoie) composé de six terrains à bâtir, d’une superficie totale de 4 164 m², dont elle a aussitôt détaché une parcelle de 751 m² qu’elle a cédée le même jour comme terrain à bâtir au prix de 70 000 €. Les autres parcelles ont été cédées ensemble, par acte notarié du 13 janvier 2012, à la SARL A également comme terrain à bâtir après un compromis de vente intervenu le 21 juillet 2011.

Pour la Cour : « en procédant à l’acquisition auprès d’un même vendeur de six parcelles dont l’une a été revendue immédiatement et dont les cinq autres ont été cédées dans un délai d’un peu plus d’un an, à un autre acquéreur, après réalisation de travaux de viabilisation et de terrassement des terrains, la SCI II s’est livrée, sur une brève période, à des opérations d’achat et de revente d’immeubles qui, quand bien il n’y a eu qu’un vendeur et deux acquéreurs, suffisent à conférer à ces activités un caractère habituel. »

« Il résulte également de l’instruction que la plus-value importante réalisée par la SCI Impact Immobilier à l’occasion de la cession du premier terrain détaché de l’ensemble immobilier, revendu immédiatement au prix de 93,21 euros le m² alors qu’il venait d’être acquis au prix de 19,21 euros le m², a été employée au financement de l’acquisition de l’ensemble immobilier ».

Pour la Cour, cette circonstance et la concomitance de la première vente avec l’acquisition de l’ensemble immobilier révèlent que la société avait, dès l’origine, une intention spéculative.

Par ailleurs, dès lors que l’acte d’acquisition versé au dossier de première instance établit que l’ensemble immobilier acquis en 2010 par la SCI II avait fait l’objet, le 2 août 2007, d’un permis de construire valant division parcellaire, celle-ci ne peut être regardée comme ayant eu, à la date de l’acquisition, l’intention d’acquérir des terrains dans le but de les revendre après division.

« Les opérations accomplies par la société relevaient ainsi non pas du régime d’imposition des profits de lotissement prévu à l’article 35-I-3°du CGI, invoqué par le ministre dans ses écritures pour justifier son assujettissement à l’impôt sur les sociétés, mais du 1° du même article applicable aux marchands de biens. Il suit de là que le moyen invoqué par M. A tiré de ce que la SCI II, bien qu’ayant souscrit des déclaration d’impôt sur les sociétés, n’était pas passible de cette imposition faute de relever de l’article 35-I-3° du CGI doit être écarté. »

Arrêt de la CAA de LYON, 2ème chambre, 6 août 2020, 18LY04000,

Source

Cession de terrain à bâtir : le particulier qui entre dans une démarche active de commercialisation foncière risque d’être assujetti à TVA

Le Conseil d’Etat vient de rappeler que la vente, par une personne physique, de terrains à bâtir (TAB) est soumise à la TVA lorsqu’elle procède, non de la simple gestion d’un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière.

Depuis le 11 mars 2010 la « TVA immobilière » est , devenue une TVA de droit commun appliquée aux immeubles.

Cependant, seules les opérations immobilières réalisées dans le cadre d’une activité économique ont vocation à entrer dans le champ d’application de la TVA.

Autrement dit, seules les opérations réalisées par des assujettis agissant en tant que tel sont soumis à TVA, laquelle est désormais acquittée par la personne qui réalise l’opération imposable (soit, en cas de vente, le vendeur).

Sont non seulement visés, les professionnels de l’immobilier, mais également tous les autres assujettis, qui sans être des professionnels du secteur, peuvent être amenés a réaliser des opérations portant sur des immeubles.

Tout le problème consiste aujourd’hui à déterminer si le vendeur en question est ou non un assujetti.

Si certaines situations ne posent, à ce jour, pas de problème, d’autres en revanche suscitent aujourd’hui de vives discussions. Il en est ainsi du particulier qui réalise une opération de lotissement occasionnel.

Certes, il est possible de se référer à la définition fonctionnelle de l’article 256 A du CGI, mais elle ne permet pas de clarifier l’ensemble des situations.

La doctrine BOFIP précise quant à elle : « Un particulier qui cède des terrains qu’il a recueillis par succession ou donation, ou encore qu’il a acquis pour son usage privé est présumé ne pas réaliser une activité économique. Le fait que, préalablement à la cession, l’intéressé procède au lotissement parcellaire du terrain pour en tirer un meilleur prix global n’est pas, à soi seul, de nature à remettre en cause cette présomption, non plus que le nombre de parcelles vendues, la durée sur laquelle s’étaleront les opérations ou l’importance des recettes qu’il en tire au regard de ses autres ressources. Il en va ainsi quand le cédant vend par lui-même des lots viabilisés tirés de son patrimoine dont l’aménagement a été réalisé par un professionnel, sous forme « d’obligation de faire », en rémunération du reste du terrain qu’il lui a cédé non aménagé.

En revanche, cette présomption pourra être renversée lorsque le cédant entre dans une démarche active de commercialisation foncière, acquérant les biens en dehors d’une pure démarche patrimoniale ou mobilisant des moyens qui le placent en concurrence avec les professionnels. Ainsi le fait de confier la vente d’un terrain à un notaire ou une agence rémunérés uniquement par une commission payable par l’acquéreur ne constitue pas une démarche active de commercialisation, alors que le fait d’engager des moyens propres (tels que l’ouverture d’un bureau de vente ou des commissions garanties versées à un agent mandaté) tend à révéler une approche professionnelle concurrentielle.

On suivra donc la méthode du faisceau d’indices déjà classiquement utilisée pour la requalification de cessions réputées privées en opérations de marchands de biens : là où les critères d’importance et d’habitude ne suffisent pas à caractériser une activité économique, on pourra considérer celle-ci comme bien établie lorsqu’en outre le cédant se trouve engager des dépenses d’aménagement significatives, et a fortiori lorsque ces dernières sont prépondérantes dans la valeur des cessions réalisées. Sans remettre en cause la spécificité d’analyse propre à chaque impôt, la qualification de l’opération au regard du régime des plus-values peut aussi être utilement prise en considération. » BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912

Rappel des faits

Au terme d’une vérification de sa comptabilité, M. A a été assujetti à la TVA à raison de la cession, en 2011 et 2012, de dix-huit parcelles de terrain à bâtir qu’il avait fait préalablement aménager.

M. A s’est pourvu en cassation contre l’arrêt du 14 mai 2019 par lequel la CAA de Marseille a rejeté son appel contre le jugement du 18 décembre 2017 du TAde Montpellier en tant que, après avoir prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assortis les rappels de TVA mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012.

Le Conseil d’Etat rappelle que « la livraison, par une personne physique, de terrains à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle procède, non de la simple gestion d’un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière, telles que la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en oeuvre de moyens de commercialisation de type professionnel, similaires à celles déployées par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services, et qu’elle permet ainsi de regarder cette personne comme ayant exercé une activité économique. »

Il souligne qu’en 2011 et 2012, M. A a cédé comme terrain à bâtir, pour la somme de 1 307 400 euros, dix-huit parcelles dont l’emprise globale avait été acquise entre 1977 et 1991 et qu’il avait fait aménager à compter de 2010 en procédant à des travaux de viabilisation d’un montant de 552 281, 89 euros, représentant plus de 40 % du prix de vente et un montant unitaire de plus de 30 000 euros par parcelle.

« Après avoir estimé, par une appréciation souveraine des faits de l’espèce non arguée de dénaturation, que de tels travaux, eu égard à leur importance, ne relevaient pas de la simple gestion d’un patrimoine privé mais caractérisaient l’existence de démarches actives de commercialisation, la cour administrative d’appel a pu en déduire, sans commettre d’erreur de droit, que M. A… avait exercé, à raison de cette opération, une activité économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, alors même qu’il n’aurait, par ailleurs, pas mis en oeuvre des moyens de vente de type professionnel. »

Arrêt du Conseil d’Etat du 9 juin 2020, n°432596

Source

Marchand de biens et SCI

Comment s’apprécie le caractère habituel de l’exercice de l’activité ?

Vous êtes nombreux à investir dans l’immobilier par le biais d’une ou plusieurs SCI. Qu’il s’agisse d’acquérir et de gérer votre local professionnel ou de simples placements dans des immeubles de rapport. En principe, ces SCI voient leurs résultats (composés des loyers diminués de leurs charges) imposés à l’impôt sur le revenu au nom de leurs associés (en général dans la catégorie des revenus fonciers). Ce n’est que par exception que la société est soumise sur ses résultats à l’impôt sur les sociétés. Notamment en cas d’option exercée en ce sens ou lorsque la SCI développe une activité commerciale. Cette dernière hypothèse se rencontre lorsque la société développe une activité de marchand de biens, commerciale par nature. Cela suppose qu’elle se porte acquéreur de biens immobiliers dans le but de les revendre avec un profit, et qu’elle le fasse de façon habituelle. Mais une question se pose : que signifie d’exercer l’activité de façon habituelle ? Et surtout : l’activité cesse-t-elle d’être habituelle si aucune revente n’intervient pendant une année ?

Une appréciation pluriannuelle du caractère habituel

Les magistrats viennent d’apporter une réponse à cette question que se posent de nombreux acteurs de l’immobilier. Pour eux, le caractère habituel de l’activité s’apprécie en principe en fonction du nombre d’opérations réalisées et de leur fréquence, mais sur une période de plusieurs années. Et l’absence de revente sur une année civile ne suffit pas à écarter la qualification de marchand de biens au cours de l’année en cause. Précisons que dans l’affaire jugée, la SCI avait été redressé à l’impôt sur les sociétés sur ses profits pour avoir exercé une activité de marchand de biens. Elle considérait pourtant exercer une activité civile et ses statuts prévoyaient « la construction, l’acquisition et la revente de biens immobiliers ainsi que leur administration et exploitation par bail ». Elle avait alors tenté d’échapper au moins aux redressements sur une année au cours de laquelle aucune revente n’était intervenue. En vain donc !

Conseil d’État, n° 425443, 18 mars 2020

Article publié le 28 mai 2020 – ©  Les Echos Publishing – 2020 – Réf : 363293